BFH-Urteil vom 23.10.2018 - I R 54/16 - Geschäftsführer einer KapGes als ständiger Vertreter

Sachverhalt
  • Die in Liquidation befindliche Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts. Ihre Tätigkeit zeichnete sich dadurch aus, dass die Klägerin von zumeist deutschen Kunden Gold erwarb und dieses veräußerte.
  • Von den Büroräumen der Klägerin aus wurden auch die Geschäfte der Klägerin durch den damaligen Mehrheitsgesellschafter und Alleingeschäftsführer (M) der Klägerin geleitet.
  • M hatte unter der Büroanschrift der Klägerin auch eine Wohnung, die er ständig benutzte. Eine weitere Wohnung befand sich nur wenige hundert Meter Luftlinie entfernt an der deutschen Grenzgemeinde X. Die deutsche Wohnung nutzte er zusammen mit seiner damaligen Ehefrau.
  • Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) vertrat im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin in den Streitjahren (2001 bis 2007) beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei.
  • M sei durch seine regelmäßigen geschäftlichen Aktivitäten für die Klägerin, die er in Deutschland, u.a. auch in der Wohnung in X ausgeübt habe, ständiger Vertreter i.S. des §13 AO gewesen.
  • Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz folgte dem nicht. Es ging in seinem Urteil vom 15. Juni 2016 (1 K 1685/14) davon aus, dass M als Organ einer Kapitalgesellschaft in dieser Eigenschaft nicht ständiger Vertreter sein könne.
  • Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision.
Begründung des BFH:
  • Das FG ist davon ausgegangen, dass sich die Geschäftsführertätigkeit und die Tätigkeit als ständiger Vertreter ausschließen. Dem ist nicht zu folgen.
  • Nach der Legaldefinition des §13 Satz 1 AO ist ständiger Vertreter i.S. der §2 Nr. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. § 13 Satz 2 AO bestimmt hierzu ergänzend, dass ständiger Vertreter insbesondere eine Person ist, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen können nach dem Wortlaut des Gesetzes auch von Personen erfüllt werden, die in ihrer Eigenschaft als Organ einer juristischen Person tätig sind.
  • § 13 Satz 1 AO setzt ein Unternehmen und einen Vertreter voraus. Der Inhaber des dort genannten Unternehmens kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht zugleich sein eigener (ständiger) Vertreter sein. Erforderlich ist demnach die Personenverschiedenheit von Unternehmer und (ständigem) Vertreter. Aus dieser zu einem Einzelunternehmer ergangenen Rechtsprechung kann entgegen der Vorinstanz und weiten Teilen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und des Schrifttums nicht gefolgert werden, dass es im Falle der Tätigkeit des Organs einer juristischen Person an dieser Personenverschiedenheit fehlt. Diese Ansicht stützt sich auf die zivilrechtliche Qualifikation des Organhandelns, nach der das Handeln der Organe der juristischen Person wie Eigenhandeln zugerechnet wird.
  • Schließlich kann ein Organ der Kapitalgesellschaft bei entsprechender Intensität sowohl nachhaltig für das Unternehmen tätig sein als auch dessen Sachweisungen unterliegen.
  • Die Entstehungsgeschichte des § 13 AO und der damit in Zusammenhang stehenden Regelungen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht geben keinen Anhalt dafür, dass Organe von Kapitalgesellschaften keine ständigen Vertreter sein könnten.
  • Auch die teleologische Auslegung gebietet keine Verengung des Begriffs des ständigen Vertreters. Die mit dem Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 8. April 1922 eingeführte Vertreterregelung bezweckte eine wirtschaftliche Gleichbehandlung solcher ausländischer Firmen, die über eine inländische Betriebsstätte verfügten und deshalb bereits der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterlagen, mit solchen ausländischen, Inlandseinkünfte erzielenden Unternehmen, die zwar keine Betriebsstätte hatten, aber in wirtschaftlich vergleichbarer Weise im Inland durch einen selbständigen Gewerbetreibenden als Generalagenten oder einen regelmäßig sich im Inland aufhaltenden Vertreter Geschäfte betreiben.
  • Soweit der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (i.V.m. § 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG) verlangt, dass der ständige Vertreter für den dort genannten Gewerbebetrieb bestellt sein muss, ergeben sich keine Einschränkungen im Hinblick auf das Handeln von Organen. Denn mit dem Begriff des Bestelltseins wird vom Gesetzgeber ebenfalls lediglich ausgedrückt, dass der ständige Vertreter auf eine gewisse Dauer damit betraut sein muss, anstelle des ausländischen Unternehmers Handlungen nach dessen Weisungen vorzunehmen
  • Im zweiten Rechtsgang wird das FG weitere Feststellungen zur Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zu treffen haben.
  • So werden die tatsächlichen Feststellungen zum Merkmal der Nachhaltigkeit der Geschäftsbesorgungen des M bezogen auf jedes einzelne der Streitjahre zu präzisieren sein. Hieran anknüpfend wird die Vorinstanz erstmalige Feststellungen zur Höhe der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin zu treffen haben.
  • Sodann wird das FG der Frage nachzugehen haben, ob und inwieweit das DBA-Luxemburg 1958/1973 den deutschen Besteuerungszugriff begrenzt.