BFH-Urteil vom 26.9.2018, I R 16/16 - Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

Sachverhalt
  • Die Klägerin, eine AG, ist die Obergesellschaft des A-Konzerns. Im Streitjahr hielt die Klägerin alle Geschäftsanteile der B-GmbH, welche ihrerseits zu ca. 96% an der C-GmbH beteiligt, welche wiederum mit ca. 96% Gesellschafterin der D-GmbH war.
  • Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen bestanden im Streitjahr 2006 jeweils körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der Klägerin und der B-GmbH, der B-GmbH und der C-GmbH sowie eine sog. mittelbare Organschaft zwischen der B-GmbH und der D-GmbH.
  • Die D-GmbH nahm Wertberichtigungen auf eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, so dass die B-GmbH als Organträgerin in ihrer Steuerbilanz einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten ansetzte.
  • Die D-GmbH wurde rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2006 zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C-GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin den bei der B-GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf.
  • Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung der Auffassung, der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH führe bei der B-GmbH nicht zur Auflösung des Ausgleichspostens; dieser wandele sich vielmehr zu einem Ausgleichsposten zur Beteiligung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle einer Veräußerung jener Beteiligung aufzulösen
  • Das FA kam auf diese Weise zum Ansatz eines höheren Übernahmegewinns. Den Übernahmegewinn beließ das FA zwar nach §8b Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei; jedoch setzte es auf der Ebene der Klägerin 5% des Übernahmegewinns unter Berufung auf §8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben an.
Begründung des BFH:
  • Das FG hat zu Recht entschieden, dass der verbleibende Verlustvortrag der Klägerin zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 nicht um 5 % eines steuerfreien Übertragungsgewinns der C-GmbH aus der Verschmelzung der D-GmbH zu mindern ist.
  • Dabei muss nicht darüber entschieden werden, inwiefern bei der Berechnung des Übertragungsergebnisses in der vorliegenden Konstellation der mittelbaren Organschaft (zwischen der B-GmbH und der D-GmbH) der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten saldierend einzubeziehen ist. Denn von einem etwaigen Übertragungsgewinn würden weder auf der Ebene der Einkommensermittlung der C-GmbH noch auf jener der B-GmbH oder derjenigen der Klägerin 5 % als Betriebsausgaben gelten, die nicht abgezogen werden dürfen.
  • Nach den von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen der Vorinstanz bestanden im Streitjahr körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der C-GmbH (als Organgesellschaft) und der B-GmbH (als Organträgerin) und zwischen der B-GmbH (als Organgesellschaft) und der Klägerin (als Organträgerin). Dies hat gemäß zur Folge, dass das Einkommen der C-GmbH der B-GmbH und das Einkommen der B-GmbH wiederum der Klägerin zuzurechnen ist.
  • Bei der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH hat es sich um eine Verschmelzung auf eine andere Körperschaft gehandelt. Für die übernehmende Körperschaft (hier: C-GmbH) bestimmt §12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006, dass diese die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (hier: D-GmbH) enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen hat.
  • 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt weiter, dass bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übernehmenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang – mit anderen Worten: der jeweilige Übertragungsgewinn oder -verlust – “außer Ansatz” bleibt. Das Übertragungsergebnis ist daher bei der Einkommensermittlung der aufnehmenden Körperschaft außerbilanziell zu neutralisieren.
  • Nach §12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Bei isolierter Anwendung der vorstehenden Bestimmungen auf den Streitfall ergäbe sich somit, dass ein etwaiger Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH in der Steuerbilanz der C-GmbH außer Ansatz zu bleiben hätte, dass jedoch infolge der durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten Geltung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG dem Ergebnis der C-GmbH ein Betrag in Höhe von 5 % dieses Gewinns als nichtabziehbare Betriebsausgabe hinzuzurechnen wäre.
  • Jedoch besteht im Streitfall die Besonderheit, dass es sich bei dem aufnehmenden Rechtsträger (C-GmbH) um eine Organgesellschaft im Rahmen der mit der B-GmbH als Organträgerin bestehenden Organschaft handelt und gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 – mithin auch die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot – nicht anzuwenden sind.
  • Stattdessen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten sind, § 8b KStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sind
  • Für Beteiligungserträge der Organgesellschaft i.S. von § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers – abhängig von dessen persönlichem Status – dem Regime des § 8b KStG unterliegen.
  • Inwiefern die Bruttomethode auch hinsichtlich eines Übertragungsgewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft zur Anwendung kommen kann, ist umstritten.
  • Ein Teil der Literatur lehnt die Anwendung der Bruttomethode in dieser Konstellation ab, weil der Übertragungsgewinn gemäß §12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei dem aufnehmenden Rechtsträger (Organgesellschaft) außer Ansatz bleibe und demnach nicht – wie es §15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Anwendung z.B. des §8b Abs. 1 bis 3 KStG auf der Ebene des Organträgers voraussetze – in dem dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft “enthalten” sei.
  • Nach Auffassung des erkennenden Senats lässt sich aus den bestehenden gesetzlichen Regelungen nur das Ergebnis dieser Auffassung ableiten, der zufolge in der vorliegenden Konstellation auf den Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG weder auf der Ebene der C-GmbH noch auf derjenigen der B-GmbH oder der Klägerin zur Anwendung kommt. Die in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 vorgesehene Anwendung (auch) des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf das Einkommen der aufnehmenden Körperschaft wird dann, wenn es sich dabei um eine Organgesellschaft handelt, durch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG vorbehaltlos suspendiert.

Die obigen Ausführungen stellen eine Zusammenfassung des Urteils dar, das Sie hier auf der Webseite des BFH vollständig nachlesen können.